Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG): Was ändert sich beim Lohnsteuerabzugsverfahren?

Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) enthält zahlreiche Änderungen in verschiedenen Bereichen des Steuerrechts. Neuregelungen sind beispielsweise zur Abschaffung der Sanierungsklausel, zur privaten Altersvorsorge (Riester-Rente), zur Kirchensteuer auf Kapitalerträge und zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht vorgesehen. Da in diesem Jahr kein Jahressteuergesetz 2011 (JStG 2011) geplant ist und das Gesetzgebungsverfahren erst Ende des Jahres abgeschlossen werden soll, ist die Aufnahme weiterer Neuregelungen in das Gesetz wahrscheinlich.

Ein wichtiger Regelungsbereich des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) ist die Bereitstellung und Anwendung der Elektronischen LohnSteuerAbzugsMerkmale (ELStAM). In diesem Zusammenhang werden gleichzeitig die derzeitigen Übergangsvorschriften aufgehoben. Wir stellen Ihnen hier die Anpassung der lohnsteuerlichen Verfahrensvorschriften an das neue elektronische Verfahren ELStAM vor, das ab 2012 flächendeckend angewendet werden soll. Dabei berücksichtigen wir auch den Übergang von der Lohnsteuerkarte 2010 zur erstmaligen Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale.

Hinweis: Details zur konkreten Umsetzung des ELStAM-Verfahrens, zum Übergangszeitraum und zum Start ab 2012 sind dem BMF-Schreiben vom 05.10.2010 (IV C 5 – S 2363/07/0002-03, BStBl I 2010, 762) zu entnehmen. Das Schreiben berücksichtigt auch die mit dem JStG 2010 eingeführten Änderungen. Für den Abzug der Vorsorgepauschale durch den Arbeitgeber siehe das BMF-Schreiben vom 22.10.2010 (IV C 5 – S 2367/09/10002, BStBl I 2010, 1254).

Grundsätze

Durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) wurde § 39e ins EStG eingefügt. An die Stelle der traditionellen Lohnsteuerkarte ist die Erhebung der Lohnsteuer mit Hilfe der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) getreten. Der Start des neuen ELStAM -Verfahrens ist nunmehr endgültig für 2012 vorgesehen. Im Zuge der Umstellung ist eine Vielzahl technischer und gesetzgeberischer Schritte notwendig, die nun in §§ 38b, 39 ff. EStG vollzogen werden. Dieses Regelungspaket stellt damit endgültig die Weichen für eine umfassende EDV-Modernisierung des Lohnsteuerabzugsverfahrens – für Arbeitgeber, Belegschaft und Finanzverwaltung, wobei die Finanzverwaltung den Betrieben die benötigten Lohnsteuerabzugsmerkmale maschinell verwertbar zur Verfügung stellt.

Im Zuge dieser Verfahrensumstellung auf ELStAM werden in den einzelnen Vorschriften auch gleich zusammenhängende Regelungsbereiche, wie etwa bei den Steuerklassen, an einer Stelle komprimiert und das gesamte Lohnsteuerabzugsverfahren wird neu strukturiert. Hierzu werden im Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) insbesondere folgende Vorschriften geändert:

  • § 38b EStG – Lohnsteuerklassen, Zahl der Kinderfreibeträge,
  • § 39 EStG – Lohnsteuerabzugsmerkmale,
  • § 39a EStG – Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag,
  • § 39b EStG – Einbehalt der Lohnsteuer,
  • § 39c EStG – Lohnsteuer ohne Abzugsmerkmale,
  • § 39d EStG – Aufhebung der Sonderregeln für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer,
  • § 39e EStG – Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale,
  • § 41b EStG – Zerlegung der Lohnsteuer,
  • § 42b EStG – Interner Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber,
  • § 46 Abs. 2 Nr. 7 EStG – Veranlagung, Neufassung,
  • § 46 Abs. 52 EStG – Antrag auf Steuerklasse III bei Heirat,
  • § 4 Abs. 1 Nr. 1 und 2 LStDV – Neufassung,
  • § 3 Abs. 2a SolZG – Anpassung,
  • § 7 ZerlG – Anpassungen.

Die Neuregelungen des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) zum ELStAM-Verfahren treten zum 01.01.2012 in Kraft. Die Übergangsregelungen zur weiteren Anwendung der allgemeinen Vorschriften im Jahr 2011 (§ 52b EStG) werden zum 01.01.2013 aufgehoben.

Lohnsteuerklassen und Zahl der Kinderfreibeträge

Mit der Einarbeitung der Regelungen des neuen Verfahrens für die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) in § 38b EStG wird in Absatz 1 die Einreihung in die Lohnsteuerklassen I bis VI umfassend beschrieben – bei unbeschränkter (bisher § 38b EStG) und bei beschränkter Einkommensteuerpflicht (bisher § 39d EStG) inhaltlich unverändert.

Die Regelungen zum Ansatz der Kinderfreibeträge für den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer sind in Absatz 2 enthalten, wobei die derzeitige Zählerbildung aus § 39 Abs. 3 EStG übernommen wird. Damit werden die Kinderfreibetragszähler regelmäßig von der Geburt bis zum 18. Geburtstag automatisch gebildet und berücksichtigt. Als Grundlage gelten die von den Meldebehörden an das BZSt übermittelten Daten der Melderegister. Ein Antrag der Eltern ist hierfür grundsätzlich nicht erforderlich.

Volljährige Kinder und Pflegekinder werden dagegen nur auf Antrag des Arbeitnehmers berücksichtigt. In diesem Zusammenhang wird das Jahresprinzip aufgehoben, so dass die Kinderfreibeträge künftig auch für mehrere Jahre gebildet werden können, wenn sich die Verhältnisse für die Berücksichtigung voraussichtlich nicht ändern werden. Ferner haben Arbeitnehmer – wie bisher – die Möglichkeit, beim Wohnsitzfinanzamt den Ansatz einer ungünstigeren Steuerklasse oder geringerer Kinderfreibeträge zu beantragen (§ 38b Abs. 3 EStG), etwa wenn dem Arbeitgeber die Familienverhältnisse verborgen bleiben sollen. Dieser Antrag kann bereits vor der Heirat oder der Geburt eines Kindes gestellt werden.

Lohnsteuerabzugsmerkmale im ELStAM-Verfahren

Ab 2011 stellen die Gemeinden bekanntlich keine neuen Lohnsteuerkarten mehr aus. Für 2011 gilt grundsätzlich die Lohnsteuerkarte 2010 weiter (§ 52b EStG). Im elektronischen Verfahren (ELStAM) bildet die Finanzverwaltung die Lohnsteuerabzugsmerkmale und stellt sie für den Abruf durch den Arbeitgeber bereit (§ 39 Abs. 1 EStG). Dabei werden Lohnsteuerabzugsmerkmale im Regelfall erstmalig durch eine Anfrage des Arbeitgebers (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG) gebildet. Im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis kann aber auch der Arbeitnehmer einen Antrag stellen, ihm seine elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) mitzuteilen. Für den Fall, dass der Arbeitgeber nicht am elektronischen Verfahren teilnehmen kann (sog. Härtefälle), gibt es ein Ersatzverfahren in Papierform (§ 39e Abs. 7 EStG).

Zu den Lohnsteuerabzugsmerkmalen gehören:

  • Steuerklasse,
  • Faktor bei Ehegatten,
  • Zahl der Kinderfreibeträge in den Steuerklassen I bis IV,
  • Frei- und Hinzurechnungsbetrag (§ 39a EStG),
  • aus der vorangegangenen Einkommensteuerveranlagung übernommene Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung, wenn der Arbeitnehmer dies beantragt hat; dieses Verfahren bedarf jedoch noch einer technischen Anpassung und wird daher erst später möglich sein (vgl. § 52 Abs. 50g EStG). Bis dahin gelten die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung der Beiträge im Lohnsteuerabzugsverfahren weiter (z.B. Vorlage einer Papierbescheinigung der Versicherung über die Höhe der Beiträge an den Arbeitgeber).
  • auf Antrag von Arbeitnehmer oder Arbeitgeber die Mitteilung über eine DBA-Steuerfreistellung des Arbeitslohns; auch dies wird erst später im elektronischen ELStAM-Verfahren möglich sein (§ 52 Abs. 50g EStG). Bis dahin werden weiterhin Papierbescheinigungen durch das Finanzamt ausgestellt.

Die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) werden nur auf Veranlassung des Arbeitnehmers gebildet. Zuständig ist das BZSt, das täglich von den Meldebehörden die Daten (Familienstand, Kinder, Zugehörigkeit zu einer Religionsgemeinschaft) mitgeteilt bekommt und daran gebunden ist. Auf Antrag des Arbeitnehmers kann die Finanzverwaltung eine Fehlerprüfung der Melderegistereinträge auslösen, um eine Falschbesteuerung zu verhindern. Kommt es zu unterschiedlichen Ergebnissen, kann das Finanzamt über abweichend im ELStAM-Verfahren gebildete Lohnsteuerabzugsmerkmale eine Bescheinigung in Papierform für den Lohnsteuerabzug ausstellen, die der Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigen hat. Der EDV-Abruf wird für diesen Fall gesperrt.

Hinweis: Da Steuerklasse und Kinderfreibeträge künftig nach Inkrafttreten des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) i.d.R. automatisch durch Mitteilungen der Meldebehörden geändert werden, ist der Arbeitnehmer nicht zu einer Mitteilung an das Finanzamt verpflichtet. Anders verhält es sich aber in den Fällen der Steuerklasse II. Entfallen die Voraussetzungen für den Ansatz des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nach § 24b EStG, ist dies weiterhin dem Finanzamt mitzuteilen (§ 9 Abs. 5 EStG).

Bildung und Änderung der Lohnsteuerabzugsmerkmale sind eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 39 Abs. 1 Satz 4 EStG) und als Verwaltungsakte nach Bekanntgabe an den Arbeitnehmer anfechtbar (§ 39 Abs. 1 Satz 5 – 7 EStG). In der Regel erfolgt die Bekanntgabe über die Gehaltsabrechnung des Arbeitgebers.

Frei- und Hinzurechnungsbetrag

In § 39a Abs. 1 und 2 EStG sind im Wesentlichen redaktionelle Änderungen aufgrund des Wegfalls der Lohnsteuerkarte vorgesehen. Zur Eintragung von Freibeträgen als Lohnsteuerabzugsmerkmale (z.B. für Werbungskosten, Behinderten-Pauschbeträge, Kinder über 18) ist weiterhin wie bei der Lohnsteuerkarte ein Antrag des Arbeitnehmers beim zuständigen Finanzamt erforderlich. Das Lohnsteuerermäßigungsverfahren nach neuem EDV-Muster startet nach § 39a Abs. 2 Satz 2 EStG jeweils zum 01.10. des Jahres, das dem Jahr der vorgesehenen Berücksichtigung des Freibetrags vorangeht. Der Antrag ist – wie bisher – spätestens bis zum 30.11. des Jahres zu stellen, für das der Freibetrag gelten soll. Durch diesen Endtermin ist gewährleistet, dass der Arbeitgeber für die letzte Gehaltsabrechnung im Kalenderjahr rechtzeitig über die Lohnsteuerabzugsmerkmale informiert werden kann.

Für die Anwendung der Lohnsteuerabzugsmerkmale gilt die jahresbezogene Betrachtungsweise auf ein Kalenderjahr aber weiter. Ausgenommen ist wie bisher der Behinderten-Pauschbetrag (§ 39a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Einbehalt ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale

Hierzu erfolgt durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) eine Anpassung in § 39c EStG weg von der Lohnsteuerkarte hin zum elektronischen Lohnsteuerabzugsverfahren. Fehlen dem Arbeitgeber Daten, hat er den Lohnsteuerabzug wie bisher nach Steuerklasse VI durchzuführen. Das gilt beispielsweise in Fällen, in denen

  • der Arbeitnehmer zu Beginn des Dienstverhältnisses seinem Arbeitgeber die zum Abruf der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) erforderliche Identifikationsnummer und das Geburtsdatum schuldhaft nicht mitteilt. Bei späterer Vorlage ist eine Korrektur der Lohnabrechnungen für bis zu drei zurückliegende Kalendermonate möglich;
  • ein Beschäftigter die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale für den Arbeitgeber gezielt gesperrt hat;
  • ein Antrag des Arbeitnehmers gestellt wurde, keine Lohnsteuerabzugsmerkmale zu bilden;
  • einem Arbeitnehmer (noch) keine Identifikationsnummer zugeteilt wurde und er entgegen der Pflicht nach § 39 Abs. 3 Satz 1 EStG (beschränkte Steuerpflicht) oder nach § 39e Abs. 8 EStG (unbeschränkte Steuerpflicht) beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers keine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug beantragt oder diese dem Arbeitgeber nicht vorlegt.

In folgenden Fällen kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach den voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmalen längstens für die Dauer von drei Monaten einbehalten:

  • es treten technische Schwierigkeiten bei Abruf, Bereitstellung oder Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale auf;
  • das Finanzamt stellt die Papierbescheinigung für den Lohnsteuerabzug verzögert aus.

Sobald dem Arbeitgeber die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) in den vorgenannten Fällen vorliegen, sind die Lohnsteuerermittlungen der letzten drei Monate zu überprüfen und ggf. zu ändern (§ 39c Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG). Hinweis: Nach einem Änderungsantrag des Bundesrats soll die rückwirkende Änderung zeitlich unbegrenzt bis zur Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung möglich sein.

Hinweis: Im Ausland lebende Arbeitnehmer haben keine Identifikationsnummer. Hier soll ab 2014 ein eigenständiges automatisiertes Verfahren einsatzfähig sein. Bis dahin erteilt das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers Papierbescheinigungen für den Lohnsteuerabzug und als Ordnungsmerkmal gilt weiterhin die eTIN (§ 39 Abs. 3 EStG).

Bildung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM)

Die Regelungen in § 39e EStG werden durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vollständig überarbeitet und neu gefasst. Die kompakte Einführungsvorschrift zum neuen Lohnsteuerabzugsverfahren ELStAM beinhaltet vor allem das technische Verfahren, um die Lohnsteuerabzugsmerkmale automatisiert bilden zu können.

Das BZSt hält die Daten des Arbeitnehmers zum automatisierten Abruf durch den Arbeitgeber bereit, sofern nicht das Finanzamt auf Antrag des Arbeitnehmers die Lohnsteuerabzugsmerkmale bildet. Verantwortlich für die zutreffende Bildung und Bereitstellung der lohnsteuerlichen Abzugsmerkmale ist der jeweilige Arbeitnehmer. Bei einer Heirat teilt die Meldebehörde dem BZSt den Tag mit und die Steuerklassen werden programmgesteuert angepasst (§ 39e Abs. 3 Satz 3 EStG). Ist nur ein Ehegatte als Arbeitnehmer tätig, erhält er die Steuerklasse III, ansonsten erhalten beide Partner jeweils die Steuerklasse IV. Ehepaare können auf Antrag beim Wohnsitzfinanzamt eine andere Steuerklassenkombination wählen.

Hinweis: Die automatische Bildung der Steuerklasse III ist frühestens ab 2015 vorgesehen. Bis dahin wird nur die Steuerklasse IV gebildet (§ 52 Abs. 52 EStG), so dass beiderseits berufstätige Ehepaare zunächst einen Antrag beim Finanzamt stellen müssen, um der Steuerklasse III anzugehören.

Bei Eintritt in das Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber Identifikationsnummer, Geburtstag und den Hinweis auf das erste oder ein weiteres Dienstverhältnis mitzuteilen. Nur dann kann das BZSt die im ELStAM-Verfahren gebildeten Lohnsteuerabzugsmerkmale korrekt zuordnen und übermitteln. Darüber hinaus kann der Arbeitnehmer die Bildung und die Bereitstellung der Abzugsmerkmale sperren lassen, für bestimmte Arbeitgeber zulassen oder untersagen (Positiv- oder Negativliste). Eine solche Sperrung wird einem Arbeitgeber beim Datenabruf mitgeteilt und die Lohnsteuer wird dann nach Steuerklasse VI ermittelt.

Ohne Sperrung ruft der Arbeitgeber bei Beginn des Dienstverhältnisses die Lohnsteuerabzugsmerkmale beim BZSt durch Datenfernübertragung ab und übernimmt sie ins Lohnkonto. Hierzu muss er sich über das ElsterOnline-Portal authentifizieren (§ 39e Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG). Das ist aber nur möglich, wenn bei der Finanzverwaltung ein Arbeitgebersignal angelegt ist, der Arbeitgeber also erfasst ist. Anschließend werden die Abzugsmerkmale dem Arbeitgeber bei Änderungen monatlich zur erneuten Abfrage mitgeteilt. Der Arbeitnehmer wird darüber im Rahmen der Gehaltsabrechnung informiert (§ 39e Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG). Diese Lohnabrechnung kann dem Arbeitnehmer als Ausdruck oder entsprechend der betrieblichen Übung elektronisch bereitgestellt werden. Endet das Dienstverhältnis, ist das unverzüglich dem BZSt mitzuteilen.

Als Härtefallregelung bestimmt § 39e Abs. 7 EStG, dass das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zur Vermeidung unbilliger Härten zulassen kann, dass er nicht am Abrufverfahren teilnimmt. In diesem Fall werden die Lohnsteuerabzugsmerkmale sowie deren Änderungen dem Arbeitgeber durch das Finanzamt als Lohnsteuerabzugsbescheinigung auf Papier mitgeteilt.

Interner Lohnsteuer-Jahresausgleich

Künftig darf ein Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber nach § 42b EStG nur noch durchgeführt werden, wenn der Arbeitnehmer das gesamte Kalenderjahr im Dienst desselben Betriebs gestanden hat. Denn im neuen Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) nach § 42b Abs. 1 EStG kennt der Arbeitgeber nur die Lohnsteuerabzugsmerkmale des aktuellen Dienstverhältnisses und kann daher nicht mehr anhand einer Lohnsteuerkarte erkennen, welche Daten ein vorheriger Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug zugrunde gelegt hat.

Weiterer Umstellungsbedarf

In § 51 Abs. 4 Nr. 1c und 1i EStG erfolgen durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) die notwendigen Anpassungen zum Wegfall der Lohnsteuerkarte und für den Antrag auf Lohnsteuerermäßigung. Hierzu wird die Finanzverwaltung einen Vordruck auflegen, in dem die Antragsmöglichkeiten zu den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (ELStAM) weitgehend zusammengefasst dargestellt sind, z.B. zur Sperrung oder Freischaltung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale.

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