Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen: Licht am Ende des Tunnels?

Rund um das Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen ging es zuletzt Schlag auf Schlag: Zuerst sorgte das Jahressteuergesetz 2014 für eine Rückkehr zur alten Rechtslage (wir berichteten hier). Jetzt hat sich auch das BMF mal wieder zur Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen geäußert. Erfreulich: Insgesamt dürfte damit die undurchsichtige Situation bei der Abrechnung von Bauleistungen beendet sein.

Die umsatzsteuerlichen Regeln für das Baugewerbe wurden in den vergangenen Monaten ungewohnt häufig verändert:

Einerseits hat das Jahressteuergesetz 2014 ab dem 1.10.2014 die alte Rechtslage weitgehend wiederhergestellt (s. Punkt 1).

Andererseits hat das dritte Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) zu diesem Thema noch einmal einige Änderungen für die bereits vor dem 15.02.2014 abgewickelten Fälle mit sich gebracht. Diese betreffen vor allem die Frage, wie die Finanzämter verfahren, wenn der Leistungsempfänger – im Regelfall Bauträger – die Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer beantragt (s. Punkt 2)

 

1. Das JStG 2014 und die Umkehr der Steuerschuldnerschaft

Während sich die Finanzverwaltung mit der Reaktion auf das BFH-Urteil vom August 2013 immer noch schwer tut, hat der Gesetzgeber bereits neue Fakten geschaffen: Der Bundesrat hatte am 16.06.2014 eine Stellungnahme zum Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften beschlossen. Dieses Gesetz wird gemeinhin als (heimliches oder kleines) Jahressteuergesetz 2014 bezeichnet.

 

In seiner Stellungnahme formulierte der Bundesrat Maßnahmen, wonach die bisherige Verwaltungsmeinung vor dem Ergehen des BFH-Urteils vom 22.08.2013 per Gesetz wiederhergestellt werden sollte.

Der Bundestag hat diesen Vorschlag jedoch nur teilweise aufgenommen. Das Gesetz sieht zusammengefasst nun vor, dass zukünftig nicht mehr auf die konkrete Verwendung der Eingangsbauleistung abzustellen ist. Es wird also entgegen dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 keine Einzelfallbetrachtung vorgenommen.

Für die Beurteilung der Bauleistungen an Bauträger bleibt es aber bei der Rechtslage, die das BFH-Urteil vom 22.08.2013 vorgegeben hat.

Was steht im JStG über die Besteuerung von Bauleistungen?

Im Einzelnen sieht das Jahressteuergesetz 2014 folgende Regelungen zur Besteuerung der Bauleistungen vor:

Die 10%-Regel

Ein Unternehmer soll dann nachhaltig Bauleistungen erbringen, wenn er zumindest 10 % seines Weltumsatzes mit Bauleistungen erwirtschaftet. Damit kommt es zukünftig nicht mehr auf die konkrete Verwendung der Eingangsbauleistung an.

Diese 10-%-Grenze ist jedoch nicht im neuen Gesetz verankert, sondern ergibt sich aus der Gesetzesbegründung. Die Grenze soll aber nach der Verkündung des Gesetzes wieder in den Umsatzsteuer-Anwendungserlass aufgenommen werden.

Bescheinigung über nachhaltige Tätigkeit

Um dem leistenden Unternehmer den Nachweis zu erleichtern, dass sein Leistungsempfänger nachhaltig tätig wird, sieht der neue § 13b UStG vor, dass die zuständige Finanzbehörde dem Leistungsempfänger eine Bescheinigung ausstellt, aus der sich die nachhaltige Tätigkeit des Unternehmers ergibt.

Die Bescheinigung darf nicht länger als drei Jahre gültig sein. Ein Widerruf oder eine Zurücknahme ist nur mit Wirkung für die Zukunft möglich. Dabei handelt es sich um eine separate Bescheinigung neben der Bescheinigung gem. § 48b EStG für Zwecke der Bauabzugssteuer.

Zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft kommt es auch dann, wenn eine Bescheinigung ausgestellt wurde, der Leistungsempfänger diese jedoch nicht gegenüber dem leistenden Unternehmer verwendet.

Übereinstimmender Übergang der Steuerschuldnerschaft

Weiter bleibt es beim Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, wenn beide Parteien hiervon übereinstimmend ausgegangen waren und wenn dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Der Leistungsempfänger muss den an ihn erbrachten Umsatz also zutreffend besteuert haben.

Bauleistungen an Bauträger

Zukünftig werden Leistungsempfänger, die nachhaltig eigene Grundstücke veräußern, nicht von der gesetzlichen Neuregelung erfasst. Die Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen an Bauträger soll also – gemäß der Regelung des BFH – beim leistenden Unternehmer verbleiben. Bauträger, die neben den Grundstücksleistungen auch Bauleistungen erbringen, können jedoch aufgrund der Abkehr von der Einzelfallbetrachtung wieder in den Anwendungsbereich des § 13b UStG fallen.

Übergangsregelungen

In den Übergangsregelungen des Gesetzes wird klargestellt, dass für den Fall, dass Bauträger die nach der bisherigen Rechtslage abgeführte Umsatzsteuer nach § 13b UStG aufgrund des BFH-Urteils vom 22.08.2013 zurückfordern, die Umsatzsteuerfestsetzungen des leistenden Unternehmers zu ändern sind. Der leistende Unternehmer kann allerdings beantragen, diese Steuerschuld durch Abtretung seiner Forderung gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer erfüllen zu können. (Die Details dazu klärt das BMF-Schreiben vom 31.7.2014, s. Punkt 2).

Keine Nachzahlungszinsen

Hinsichtlich der Gefahr der Zinsfestsetzungen gegen Bauleister deuten die Erläuterungen zum Gesetzesentwurf darauf hin, dass der Antrag des Leistungsempfängers als „rückwirkendes Ereignis“ gesehen wird. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beginnt in diesen Fällen folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Antrag auf Erstattung durch den Leistungsempfänger gestellt wurde. Damit soll es gegenüber den leistenden Bauunternehmen grundsätzlich nicht zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen auf die wegen Nichtinanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung nachträglich festgesetzte Umsatzsteuer kommen. Ob sich die Finanzverwaltung dieser Sichtweise anschließen wird, bleibt abzuwarten.

Zwischenfazit: Das Reverse-Charge-Verfahren im JStG 2014

Mit den Änderungen im Jahressteuergesetz 2014 wird nun bereits eindeutig im Gesetz definiert, dass der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner für eine an ihn erbrachte Bauleistung ist, wenn er selbst nachhaltig Bauleistungen ausführt.

Entsprechend wird gesetzlich klargestellt, dass der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner ist, wenn er die an ihn im Einzelfall erbrachte Dienstleistung nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet. Damit kommt künftig die vom BFH formulierte bauwerksbezogene Betrachtung nicht mehr zur Anwendung, sondern es kommt darauf an, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt.

Bei Bauleistungen an Bauträgerunternehmer bleibt es jedoch bei den vom BFH aufgestellten neuen Grundsätzen. Hier muss der leistende Bauunternehmer zukünftig eine Bruttorechnung schreiben, da Bauträger eben Grundstücksleistungen erbringen und keine eigenen Bauleistungen.

Anders als bei den anderen Unternehmern, die Bauleistungen nachhaltig erbringen, sind Unternehmer, die nachhaltig eigene Grundstücke nach § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG steuerfrei veräußern, hinsichtlich der bezogenen Bauleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine Einbeziehung dieser Unternehmer in die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hätte eine größere Gefahr der Nichtbesteuerung der Eingangsumsätze beim Leistungsempfänger zur Folge als eine Nichtbesteuerung beim leistenden Unternehmer.

Die gesetzlichen Regelungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft treten gemäß der aktuellen Gesetzesfassung am 01.10.2014 in Kraft.

 

2. Das BMF-Schreiben vom 31.7.2014

Problematisch sind die Fälle, in denen der Bauträger als Leistungsempfänger die Erstattung der gezahlten Umsatzsteuer bei seinem Finanzamt beantragt.

Nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung ist dies gerechtfertigt, da er ja gar keine Umsatzsteuer schuldete. Vielmehr war der bauleistende Subunternehmer der Umsatzsteuerschuldner.

Daher sind die Finanzämter verpflichtet, die Umsatzsteuer gegenüber dem Subunternehmer festzusetzen. Ein Vertrauensschutz ist gesetzlich ausgeschlossen. Dies führt für den Subunternehmer zunächst einmal zu der misslichen Situation, dass er die Umsatzsteuer nachzahlen muss.

Allerdings geht das BMF laut dem dritten Schreiben vom 31.07.2014 nun auch – wie schon der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz – davon aus, dass der Subunternehmer einen zusätzlichen Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer gegenüber dem Bauträger hat.

Diesen kann er an das Finanzamt abtreten, so dass seine Steuerschuld erlischt und die Angelegenheit für ihn erledigt ist. Beim Bauträger kommt es durch die Abtretung des Anspruchs zu keiner Erstattung.

Denn die Finanzverwaltung rechnet die abgetretene Forderung mit dem Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers auf. Durch die Abtretung erhält sie nämlich einen eigenen Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer gegenüber dem Bauträger. Damit stehen sich Nachzahlungs- und Erstattungsanspruch gegenüber, so dass sie sich gegenseitig aufheben.

Das BMF sieht den Erstattungsantrag durch den Leistungsempfänger als sogenanntes rückwirkendes Ereignis an. Daher beginnt der Zinslauf für Nachzahlungszinsen erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Leistungsempfänger die Erstattung beantragt hat.

Mit einer Belastung durch Nachzahlungszinsen muss der leistende Unternehmer in der Regel also nicht rechnen. Voraussetzung für dieses Verfahren ist, dass die Vertragsparteien auf die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung vertraut haben.

Schuldete der Leistungsempfänger die Steuer aus anderen Gründen nicht, scheidet das Verfahren aus.

Fazit: Die Neufassung des §13b UStG ist positiv

Die Neufassung des § 13b UStG ist zu begrüßen. Nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung sollte die derzeitige undurchsichtige Situation bei der Abrechnung von Bauleistungen beendet sein.

Es ist insbesondere erfreulich, dass es zukünftig nach Inkrafttreten des Gesetzes nicht mehr auf die tatsächliche Verwendung der Eingangsbauleistung ankommt, sondern wieder eine „Globalbetrachtung“ vorzunehmen ist.

Positiv ist weiterhin, dass es bei Rechnungsberichtigungen von Bauträgern, die auch zukünftig
keine Bauleister sein werden, zu keinen Zinsbelastungen der Bauhandwerker kommen soll.

Leistungen an Bauträger können jedoch dann auch unter die Umkehr der Steuerschuldnerschaft fallen, wenn diese eine entsprechende Bescheinigung ausgestellt bekommen, weil sie auch Bauleistungen erbringen und diese mehr als 10% ihres Gesamtumsatzes betragen.

Bei Organschaften ist der umsatzsteuerliche Unternehmer der Organträger, d.h., sofern der Organkreis die 10%-Grenze erreicht, sollte es zukünftig so sein, dass die besagte Bescheinigung für den Organträger ausgestellt wird.

Nach Inkrafttreten des Gesetzes können Bauleister nach Vorlage der neuen Bescheinigung des Leistungsempfängers darauf vertrauen, dass sie wieder eine Nettorechnung ausstellen können.

Hierdurch wird eine höhere Rechtssicherheit hergestellt. Bei fehlender Bescheinigung sollten stets Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis ausgestellt werden. Bei nachträglicher Vorlage der Bescheinigung kann, sofern das Leistungsdatum von der Bescheinigung umfasst wird, eine Rechnungskorrektur durchgeführt werden.

Erklärungsbedarf benötigt wohl die Regelung, dass Leistungsempfänger, die im Besitz einer Bescheinigung sind, diese aber nicht gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, die Umsatzsteuer nach § 13b UStG abführen müssen. Hier würde es zwangsläufig zu einer doppelten Umsatzsteuererhebung kommen, da dem leistenden Unternehmer in solchen Fällen zu empfehlen ist, dass er die Leistung brutto abrechnet und die Umsatzsteuer ebenfalls abführt. Solche Fälle gilt es zu vermeiden.

Umsatzsteuer auf dem Bau: Was gilt wann?

Das Jahr 2014 stellt Bauunternehmer, die Bauleistungen an andere Bauunternehmer erbringen, vor besondere Herausforderungen. Je nach Zeitpunkt der Leistung kann ihre Beurteilung anders ausfallen.

Zusammengefasst und vereinfacht lässt sich die Anwendung der Steuerschuldumkehr für Bauleistungen zeitlich wie folgt einteilen:
 

1. Leistungen vor dem 14.02.2014

Es darf sich aufgrund von Übergangsregelungen grundsätzlich auf die Rechtslage vor dem Ergehen der BFH-Entscheidung vom 22.08.2013 berufen werden.

2. Leistungen ab dem 14.02.2014 bis zum 30.09.2014

Anwendung der BFH-Regelung sowie der hierzu ergangenen BMF-Schreiben (Abstellen auf die konkrete Verwendung der Bauleistung)

3. Leistungen ab dem 01.10.2014

Anwendung der neuen gesetzlichen Regelung und weitgehende Rückkehr zu der bis zum Ergehen des BFH-Urteils vom 22.08.2013 geltenden Verwaltungsmeinung (kein Abstellen auf die konkrete Verwendung der Bauleistung/10-%-Regelung)

 
Die weitere Rechtsentwicklung hierzu bleibt spannend – es empfiehlt sich, dass Sie diese als steuerlichen Berater gezielt weiterverfolgen.

Autor: Dipl.-Betriebswirt Sascha Hartmann, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

Quellen:

BMF-Schreiben vom 31.7.2014 – IV A 3 – S0354/14/10001

Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 26.05.2014, BT-Drs. 18/1529

Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung – Drucksachen 18/1529, 18/1776 – v. 02.07.2014, BT-Drs. 18/1995

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