Bildung eines Investitionsabzugsbetrags bei späterer Investition im Sonderbetriebsvermögen

Gemäß § 7g Abs. 7 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag auch bei Personengesellschaften beansprucht werden. Daher kann die Gesellschaft Investitionsabzugsbeträge für künftige Investitionen der Gesamthand vom gemeinschaftlichen Gewinn in Abzug bringen. Auch ein Gesellschafter kann als Mitunternehmer entsprechende Investitionsabzugsbeträge als „Sonderbetriebsabzugsbetrag“ geltend machen.

Voraussetzung ist gemäß dem BMF- Schreiben vom 20.03.2017 (BStBl I 2017, 423) allerdings, dass die Investition in seinem Sonderbetriebsvermögen erfolgen soll. Die Finanzverwaltung möchte daher anscheinend einen Gleichlauf zwischen der Bildung des Investitionsabzugsbetrags und der entsprechenden späteren Investition.

Ausgangsproblematik

Die Klägerin in dem Verfahren war eine GbR, die aus zwei Eheleuten bestand. Die Ehefrau war zu 20 % und der Ehemann zu 80 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt. Die GbR war im Jahr 2001 von den Ehepartnern zu dem Zweck der gemeinsamen Bewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen Betriebs gegründet worden. Die Gesellschaft ermittelte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft sowie durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG.

Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die Klägerin Investitionsabzugsbeträge. Geplant waren Investitionen im Bereich der Kellerausstattung in Höhe von 40.000 € sowie für einen Schraubverschließer in Höhe von 4.000 €. Die voraussichtlichen Anschaffungskosten beliefen sich dabei auf 100.000 € bzw. 10.000 €.
 

Das Finanzamt setzte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 2007 und 2008 erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest. Die Festsetzung stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Den Schraubverschließer schaffte der Ehemann als Gesellschafter im Juli 2010 für ca. 25.000 € an. Im April 2011 erwarb er die Kellerausstattung ebenfalls aus eigenen Mitteln für ca. 120.000 €. Die Wirtschaftsgüter wurden in der Sonderbilanz des Gesellschafters für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 aktiviert. Die in 2007/2008 beanspruchten Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 40.000 € bzw. 4.000 € rechnete er seinem Sonderbetriebsgewinn außerbilanziell für 2010/2011 hinzu.

Das Finanzamt änderte gem. § 164 AO die Feststellungbescheide für die Jahre 2007 und 2008. Die Investitionsabzugsbeträge machte das Finanzamt für beide Wirtschaftsgüter rückgängig und erhöhte für die betreffenden Jahre den Gewinn um jeweils 22.000 €. Die Finanzverwaltung vertrat dabei die Auffassung, dass ein im Gesamthandvermögen einer Gesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag nur dort zu einer begünstigten Anschaffung nach § 7g EStG führen könne. Erfolgt die Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen, sei sie nicht nach § 7g EStG begünstigt.

Entscheidung des BFH

Sowohl das FG als auch der BFH gelangten zu der Ansicht, dass es nicht darauf ankommt, ob die spätere Investition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbereich stattfindet. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Vorschrift ist auch auf Personengesellschaften anwendbar. Dabei tritt gem. § 7g Abs. 7 EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.

Nach Ansicht des BFH hat die Klägerin hier die streitigen Investitionsabzugsbeträge rechtmäßig in Anspruch genommen. Bei Personengesellschaften können nach allgemeiner Auffassung Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters erfolgen. Dies hat auch die Finanzverwaltung im Schreiben vom 20.03.2017 (BStBl I 2017, 423) bestätigt.

Formelle Voraussetzungen

Die Klägerin hat hier die begünstigten Wirtschaftsgüter mit „Kellerausstattung“ und „Schraubverschließer“ ihrer Funktion nach bezeichnet und zudem deren voraussichtliche Anschaffungskosten gegenüber dem Finanzamt beziffert. Die formalen Voraussetzungen hat sie damit für § 7g EStG i.d.F. vor 2016 ausreichend erfüllt.

Die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen rechtfertigt nicht per se die Annahme, dass es sich bei dem tatsächlich angeschafften Wirtschaftsgut nicht um das im Antrag benannte „begünstigte Wirtschaftsgut“ i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG handelt. Denn die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen beeinflusst die Funktion des Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebs nicht.

Besonderheit bei einer Personengesellschaft

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des „Steuerpflichtigen“ die „Gesellschaft“ tritt. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.

Folglich ist es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde. § 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt.

Die Gesellschaft ist daher nicht verpflichtet, schon bei der Beanspruchung eines Investitionsabzugsbetrags festzulegen, ob die Investition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbereich erfolgt. Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird.

Das Anlagevermögen der Gesellschaft umfasst in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben.

Hinweis:Nach Ansicht des BFH ist § 7g EStG als betriebsbezogene Förderung zu verstehen. Dies unterscheidet die Vorschrift beispielsweise von § 6b EStG.

Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Dieser besteht in der Verbesserung der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe. Deren Investitions- und Innovationskraft soll dadurch gestärkt werden, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird.
 

Begünstigung der anderen Gesellschafter

Der BFH räumt in seiner Urteilsbegründung ein, dass diese einheitliche Betrachtungsweise dazu führte, dass der Investitionsabzugsbetrag somit teilweise auch die anderen Gesellschafter begünstigt.

Damit kommen diese Gesellschafter zumindest anteilig entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu einem steuerlichen Vorteil, obwohl sie später selbst keine Anschaffungskosten tragen. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang für den BFH allerdings, dass auch der Gesellschafter, der später in seinem Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert, begünstigt wird.

Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung würde diesem Gesellschafter hingegen den Liquiditätsvorteil, obwohl er eine Investition durchgeführt hat, vollständig versagen.

Keine korrespondierende Hinzurechnung

Ein Investitionsabzugsbetrag ist nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme hinzuzurechnen. Er ist vielmehr in dem Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den investiert wurde.

Nach Ansicht des BFH ist die Hinzurechnung nicht nur ein actus contrarius zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags. Vielmehr handelt es sich um die zwingende Folge der Investition. Der Gesetzgeber ging daher offenbar davon aus, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung und die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten miteinander verknüpft sind. Das spricht dafür, sie auch im nämlichen Vermögensbereich wirksam werden zu lassen.

Die Investitionsabzugsbeträge waren daher auch nicht rückgängig zu machen, da sie lediglich dem Sonderbetriebsvermögen des investierenden Gesellschafters gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden. Eine Investition im Sonderbetriebsvermögen kommt dem Betrieb der Gesellschaft in vollem Umfang und nicht nur teilweise in Höhe der Beteiligungsquote des investierenden Gesellschafters zugute. Deshalb ist in Fällen wie dem vorliegenden der Liquiditätsvorteil der Gesellschaft ungeschmälert zu belassen.

Fazit

Die vorliegende Entscheidung ermöglicht mehr Flexibilität bei der Anschaffung von Investitionsgütern in einer Personengesellschaft. Es kommt demnach nicht darauf an, ob die spätere Investition tatsächlich auch im Gesamthandsvermögen erfolgt, wenn der Investitionsabzugsbetrag dort gebildet wurde.

Es ist unerheblich, dass bei der Bildung im Gesamthandsbereich auch die übrigen Gesellschafter anteilig von der Steuerminderung profitieren. In Grenzen lässt sich hier auch gestalten. Meines Erachtens kommt es nach dieser Entscheidung auch im umgekehrten Fall nicht darauf an, ob die Investition im Sonderbetriebsvermögen erfolgt. Auch hier kann die Investition mit der Entscheidung dann „über Kreuz“ erfolgen.

BFH, Urteil v. 15.11.2017, VI R 44/16 als Volltext.

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