BFH entscheidet: „Schuhkarton-Buchführung“ bei offener Ladenkasse ist zulässig

Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, Vollständigkeit der Aufzeichnungen und Zeitreihenvergleich sind die Voraussetzungen, auf die es in den meisten Betriebsprüfungen bei bestimmten Branchen ankommt. Dies betrifft vor allem die Betriebe mit hohen Bareinnahmen.

Der BFH hat in einem Verfahren im Rahmen des vorläufigen Rechtsschutzes zu einigen Aspekten dieser Probleme Stellung genommen. Das Gute: Die Anforderungen an die Aufzeichnung der Bareinnahmen bei einem 4/3-Rechner sind dabei aus Sicht der Richter nicht allzu hoch.

BFH, Beschl. vom 12.07.2017 – X B 16/17: Die Ausgangslage

Bei dem BFH-Beschl. handelt es sich um einen Beschluss, der im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes ergangen ist. Der Antragsteller wurde zwischen 2008 und 2010 gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt.

Er betrieb eine Gaststätte und erzielte somit Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit. Den Gewinn aus dem Betrieb ermittelte er durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Die Ehefrau war als Angestellte in dem Betrieb beschäftigt.

Ab 01.01.2011 brachte der Antragsteller den Betrieb zu Buchwerten in eine GbR ein. Daran war er zu 98 % beteiligt und seine damalige Ehefrau zu 2 %. Für die Gewinnfeststellungen der folgenden Jahre ist unter dem Az. IV B 4/17 ein Parallelverfahren anhängig.
 

Fast alle Betriebseinnahmen wurden bar vereinnahmt. Der Antragssteller hatte eine offene Ladenkasse, in der die Bareinnahmen aufbewahrt wurden. Sie stammten neben dem laufenden Gaststättenbetrieb noch aus zwei weiteren Bereichen:

  • der Antragsteller richtete Veranstaltungen aus (Familienfeiern, Buffets);
  • er beteiligte sich an dem einmal im Jahr stattfindenden dreitägigen örtlichen Volksfest.

Aufzeichnungen des Antragsstellers

Der Antragsteller führt folgende Aufzeichnungen für die drei unterschiedlichen Einnahmenbereiche:

  • Die Einnahmen aus dem laufenden Gaststättenbetrieb notierte der Antragsteller – getrennt je Kassiervorgang – auf einem Zettel. Durch Summenbildung ermittelte er die Tageseinnahmen und schloss die Summe mit seinem Namenszeichen ab. Die Tageseinnahmen-Zettel enthalten das jeweilige Datum, ansonsten aber kein Ordnungskriterium.
  • Die Einnahmen aus der Bewirtung beim Volksfest notierte der Antragsteller lediglich als Tagessumme.
  • Die Einnahmen aus Veranstaltungen notierte er gleichermaßen in einer Summe pro Veranstaltung auf den Tageseinnahmen-Zetteln.

Weitere Unterlagen zu den Veranstaltungen – insbesondere Angebote, Vereinbarungen, Rechnungen oder Quittungen – hat er im bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht vorgelegt. Solche Aufzeichnungen gibt es nach der Aussage des Antragstellers auch nicht.

Höhe der Hinzuschätzung durch Quantilschätzung ermittelt

Für die Höhe der Hinzuschätzung aufgrund der nach Auffassung der Finanzverwaltung bestehenden formellen Aufzeichnungsmängel bediente sich der Prüfer der Quantilschätzung. Dazu führte er zunächst einen Zeitreihenvergleich durch.

Der Prüfer schätzte die monatlichen Rohgewinnaufschlagsätze, indem er die vom Antragsteller im jeweiligen Monat geleisteten Zahlungen für Wareneinkäufe (nach Abzug eines pauschalen Eigenverbrauchs) als Wareneinsatz ansah und ins Verhältnis zu den aufgezeichneten monatlichen Erlösen setzte. Die dabei festgestellten Schwankungen interpretierte er in der Weise, dass sie nicht durch betriebliche Umstände erklärbar seien.

Im Ergebnis kam der Prüfer zu der Überzeugung, dass die Aufzeichnungen des Antragstellers nicht schlüssig und daher zu verwerfen seien. Er gelangte zu Hinzuschätzungsbeträgen, die zwischen 37.000 € (2008) und 20.000 € (2010) lagen. Den Werten lagen Rohgewinnaufschlagsätze von 185 % für das Jahr 2008 und 233 % für die Streitjahre 2009 und 2010 zugrunde.

Entscheidung des BFH

Der BFH geht hier davon aus, dass Hinzuschätzungen nur bei den Einnahmen aus dem Volksfest und bei den Veranstaltungen zulässig sind. Das Gericht merkt aber an, dass es sich dabei um eine Entscheidung im vorläufigen Rechtsschutz handelt und die Betrachtung lediglich summarisch ist.

Nach diesen Grundsätzen hat der BFH aber ernstliche Zweifel, ob die Aufzeichnungen des Antragstellers den für eine allein auf formelle Fehler gestützte Schätzungsbefugnis erforderlichen Grad an Mangelhaftigkeit aufweisen.

Außerdem sei der Stand der Sachaufklärung noch sehr unvollständig. Zusammengefasst bestehen hier ernstliche Zweifel an der Schätzungsbefugnis des Finanzamts bezogen auf die laufenden Einnahmen aus dem Gaststättenbetrieb.

Bezogen auf die Einnahmen aus den Veranstaltungen und dem Volksfest bestehen diese ernstlichen Zweifel allerdings aus Sicht des BFH nicht.

Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde

Die Finanzbehörde hat gem. § 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 AO u.a. dann eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, sie also nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen oder sonst nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Formelle Mängel der Aufzeichnungen berechtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln.

Formelle Mängel beim laufenden Gaststättenbetrieb

Bezogen auf den laufenden Gaststättenbetrieb steht nach Auffassung des BFH noch nicht fest, dass der Antragsteller die vom Gesetz aufgestellten formellen Anforderungen an die in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu führenden Aufzeichnungen von Bareinnahmen verfehlt hat. § 4 Abs. 3 EStG enthält grundsätzlich keine Regelungen über den formellen Mindestinhalt der Aufzeichnungen, die bei dieser Gewinnermittlungsart zu führen sind (Ausnahme § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG).

Auch aus §§ 22 Abs. 1, 20 UStG ergibt sich keine anderweitige Wertung. Zwar ist danach jeder Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Aus den Aufzeichnungen müssen die vereinbarten – bzw. in den Fällen der Ist-Versteuerung die vereinnahmten – Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein.

Jedoch darf der Unternehmer das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe – statt des (Netto-)Entgelts allein – aufzeichnen (§ 63 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStDV). Am Schluss jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer u.a. die Summe der Entgelte zu errechnen und aufzuzeichnen (§ 63 Abs. 3 Satz 3 UStDV).

Weder aus § 22 UStG noch aus § 63 UStDV ergibt sich eine Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gibt es keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Die vereinnahmten Beträge werden unmittelbar Privatvermögen.
 

„Schuhkarton-Buchführung“ ist zulässig

Bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung ist daher eine „Schuhkarton-Buchführung“ zulässig. Das bedeutet, dass die Erstellung und das Sammeln von Einnahmen bzw. Ausgabenbelegen für diese Art der Gewinnermittlung völlig ausreichend sind.

Aus § 146 Abs. 1 Satz 1 AO ergab sich in den Streitjahren noch keine allgemeine Einzelaufzeichnungspflicht. Demgegenüber sieht die Rechtslage seit den Änderungen durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 16.12.2016 (Geltung ab 29.12.2016) eine grundsätzliche Einzelaufzeichnungspflicht vor.


Redaktionstipp

Selbst bei einer unterstellten Einzelaufzeichnungspflicht könnte der Antragsteller sich aber für das Unterbleiben von Aufzeichnungen zu den Namen der Kunden und den jeweils zur Verfügung gestellten Speisen und Getränken auf die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus Zumutbarkeitsgründen gewährten Erleichterungen berufen. Dies dürfte auch für die neue Rechtslage nach dem 29.12.2016 gelten.

Zwar gilt die Erleichterung nur für Einzelhändler mit einer Vielzahl von Barverkäufen an unbekannte Kunden über den Ladentisch und vergleichbare Berufsgruppen. Der BFH hat in der Entscheidung aber deutlich gemacht, dass diese Erleichterung auch auf den Antragsteller als Gaststättenbetreiber übertragbar ist.


Formelle Mängel beim Volksfest und bei den Veranstaltungen

Bezogen auf die Einnahmen bei dem Volksfest genügen die Aufzeichnungen den Anforderungen nicht. Da der Antragsteller die Einnahmen eines gesamten Tages in einer Summe notiert hat, fehlt es an weiteren Informationen darüber, wie diese Summe zustande gekommen ist.

Bei diesen Einnahmen greift zwar grundsätzlich auch die Vereinfachung für Bargeschäfte „über die Theke hinweg“. Hier hätte aber zusätzlich eine Erfassung der Tageseinnahmen durch tatsächliches Auszählen und Dokumentation über einen Kassenbericht erfolgen müssen.

Dieselben Grundsätze gelten bei den Veranstaltungen. Der Antragsteller hat zu den Veranstaltungen weder Angebote noch Vereinbarungen, Rechnungen oder Quittungen vorgelegt. Er behauptet, solche Unterlagen nicht erstellt zu haben, sodass sie auch nicht aufbewahrungspflichtig seien.

Das Finanzamt hat jedoch substantiiert vorgetragen, dass zu den Kunden des Antragstellers zumindest auch eine GmbH und eine Stadtverwaltung gehörten. Der BFH hält es aber auch bei Anwendung des im AdV-Verfahren gebotenen großzügigen Prüfungsmaßstabs für ausgeschlossen, dass derartige Kunden auf die Ausstellung ordnungsgemäßer Rechnungen verzichten könnten.

Quantilschätzung gegenüber anderen Methoden nachrangig

Was die Quantilschätzung angeht, folgt der BFH in weiten Teilen nicht der Einschätzung des Finanzamts. Diesen Zeitreihenvergleich sollte die Finanzverwaltung nur nachrangig gegenüber anderen Schätzungsmethoden anwenden. Im Hauptsacheverfahren wird noch zu klären sein, welche Schätzungsmethoden hier einschlägig sein könnten.

Fazit

Der BFH hat hier eine durchaus unternehmerfreundliche Entscheidung getroffen. Denn entscheidend für die Beurteilung der Frage, ob die im Einzelfall vorliegenden Aufzeichnungen ordnungsgemäß sind, ist nicht, ob das verwendete Aufzeichnungssystem bei hinreichender krimineller Energie noch Möglichkeiten zur Steuerverkürzung bietet, sondern ob es den gesetzlichen Anforderungen genügt.

Bezogen auf die laufenden Einnahmen aus dem Gaststättenbetrieb hat der Antragsteller die gesetzlichen Mindestanforderungen erfüllt. Dabei ist aber nicht zu vergessen, dass es sich um eine Entscheidung im vorläufigen Rechtsschutz handelt. Ob auch im Hauptsacheverfahren ein eventuelles Urteil zugunsten des Antragstellers ausfallen wird, bleibt durchaus offen.

Was die hier gewählte Kalkulationsmethode betrifft, ist der BFH eher kritisch eingestellt. Der Ansatz der Quantilschätzung wird vom BFH nicht widerspruchslos akzeptiert. Allerdings bedeutet der vorliegende Beschluss nicht das Ende dieser Methode. Es ist aber zu erwarten, dass sich auch die Finanzgerichte in Zukunft den gewählten Ansatz der Hinzuschätzung in einem solchen Fall ansehen werden. Wegen der auch aus Sicht des BFH vorliegenden Aufzeichnungsmängel sieht der BFH hier vorläufig Nettohinzuschätzungen von 3.000 € per anno als angemessen an.

BFH, Urteil vom 12.07.2017 – X B 16/17


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